01、案例引入：個人以第三方企業名義開票，受票方被認定偷稅
近日，湖北省稅務局發布一則處罰公告，公告案例的基本案情為，張某銷售給A企業一批皮革，但由于張某個人沒有辦理稅務登記，不能開具發票，因此，張某與A企業的法定代表人協商，讓張某托其朋友的B企業與C企業向A企業代開增值稅專用發票。2020年1月至2023年8月期間，A企業接受B、C兩家公司發票共235份，價稅合計2523萬余元，稅額290萬余元，A企業在收到發票后全部進行了抵扣。以上235份發票全部被B、C企業的主管稅務機關認定為虛開發票，A企業作為受票企業被認定為偷稅，要求補繳少繳稅款共計304萬余元，并處50%罰款，共計456萬余元。
在處罰公告描述的案情及處罰理由中認為，A公司法定代表人明知取得的增值稅專用發票系銷售方以非法手段獲得的，用該非法手段取得的發票進行抵扣，被認定為偷稅。而相似“借用其他企業名義”開展業務、開具發票的情節在實踐中有的被認定為合法掛靠、有的則被認定為逃稅、非法購買專票，甚至虛開專票罪。情節相似緣何稅務、司法認定差異巨大?納稅人在面臨稅務稽查、公安偵查時應該如何維護自身權利?本文將從受票方角度對可能后果展開分析，并給出相關法律建議。
02、實務觀察：借用他人名義開票現象普遍，受票方定性大相徑庭
(一)借用他人名義開展業務的現實原因
司法機關在辦案中往往認為借用他人名義開票目的就是為了逃避繳納稅款或者騙抵國家增值稅款的違法犯罪行為，但從市場經營的現況來看，借名經營、開票有合理的現實原因，是部分個人用于解決經營資質、開票資質問題，符合市場交易方式的合理選擇，其目的并非絕對為了少繳、不繳稅款。
1. 解決經營資質問題
在某些行業中，如建筑、煤炭、醫藥等，經營者必須具備特定的資質才能開展經營活動。對于那些沒有資質的個人來說，掛靠一個擁有較高資質的公司成為一種解決方案，這種做法使得這些個人能夠承接原本無法參與的工程項目或銷售特定商品。如(2017)冀01刑終334號案件中，裁判認為被告人張某某即為不具有醫藥銷售資質，掛靠有醫藥資質企業進行經營的合法行為。
2. 解決開票資質問題
實踐中，一些個人從事的是零星交易或因其他原因未辦理稅務登記，不能開具發票，即使能開具發票，一些個體經營者或小規模納稅人也需要去稅務局代開，程序較為繁碎且開具的發票稅率較低，導致客戶無法獲得足夠的稅務抵扣。在買方市場中，取得發票的一方往往擁有較強的議價能力。如果買方要求銷售方必須開具一般納稅人的專票，而賣方本身不具備這樣的資格，掛靠就成為滿足市場需求、保持客戶關系的一種手段。例如，在貨運行業，從事實際運輸的往往是個體司機，缺乏稅務合規意識且開票意愿弱，委托方難以獲得進項成本發票，從而轉向和物流企業或網絡貨運平臺合作以獲取進項發票，個體司機也會選擇掛靠物流企業或平臺接單，以便能夠向客戶提供正規的增值稅專用發票。再比如，一些登記為個體戶的個人也會選擇與一般納稅人建立合作關系，借此以一般納稅人的身份向客戶開出較高稅率的增值稅專用發票。
可以看出，個人借名開票的目的通常并非為了避稅、騙抵稅款，而是為了符合下游企業的用票需求，甚至會開具稅額更高的專票，實質上多繳納了稅款。但是，借名開票的雙方由于缺乏稅務合規意識，雖然雙方有掛靠的概括意思表示，但實際并未簽署掛靠協議，處于有實無名的處境，開出的票據容易被判定為虛開，開票方、受票方均容易受到行政處罰，甚至招致刑事風險。
(二)案件中受票方的可能后果
1. 合法掛靠不構罪
盡管掛靠和代開在形式上有其相似之處，但掛靠和代開的法律性質完全不同。《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>的解讀》(以下簡稱《公告解讀》)的規定“以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬于本公告規定的情形。……”可以看出，在合法掛靠情形下，掛靠方以被掛靠方名義開具發票合法合規，屬于法律明確允許的代開票行為，不涉及行政層面的責任，更不涉及刑事責任。作為受票方，取得被掛靠方開具的發票和取得正常發票一樣，享有全部發票權利。
2. “非法取得發票”被認定偷稅、逃稅罪
如本文引入的案例，部分稅局認為受票方取得的發票是由他人代開的發票，屬于銷售方非法手段取得的發票，因此基于發票本身與實際不符的瑕疵以及受票人明知的主觀狀態，受票人不屬于善意取得，也不得對發票進行抵扣，對已經抵扣的增值稅、已經扣除的企業所得稅部分認定為偷稅。除本文引入的案例外，影響頗廣的浙江沈氏省心物流案件中，下游企業大多是實際進行了貨物運輸，但由于實際承運的個體司機無法開出票據，而通過貨運平臺代開票。最終，受到牽連的下游企業多數被定性為偷稅。實踐中，部分嚴重偷稅案例從行政處罰升級成刑事風險，稅局按逃稅罪將案件移送公安。
3. “將專票當做商品購買”定非法購買專票罪
部分案件按照非法購買增值稅專用發票罪處理。楊某是一家湖南石油化工公司的實際負責人。由于他的公司從小煤窯購買煤炭時，賣方無法提供增值稅專用發票，楊某在2018年3月通過孫某等中間人的協助，從一家煤炭銷售公司購買了223份增值稅專用發票，總金額達到2587萬余元，并以8.8%的票面額支付了開票費用。楊某隨后利用這些發票在稅務部門抵扣了375萬余元的稅款。最終，楊某因涉嫌虛開增值稅專用發票罪被公安機關拘留，檢察院以楊某涉嫌非法購買增值稅專用發票罪向法院提起公訴，法院認定楊某的行為構成了非法購買增值稅專用發票罪，判處楊某拘役五個月，并處罰金四萬元。
4. “票貨分離”被認定虛開專票罪
部分案件中個人以其他企業名義代開票，受票方被認定為虛開專票罪。如人民法院入庫案例(2022)魯09刑終125號，受票方E公司在與個體戶交易后，由于無法取得增值稅專用發票，讓個體戶聯系其他企業為E公司代開發票，E公司通過個體戶支付開票費，最終本案經過二審以虛開專票罪定罪，E公司法定代表人、經營部部長、主管會計被判二至三年不等刑期。其中法官在裁判中指出“對于雖有實際交易、但沒有繳稅的業務，因其購買環節沒有繳納稅款，因此其也無權抵扣;被告人若從第三方購買發票進行抵扣，本質上就是騙抵稅款的虛開行為。”
(三)小結
個人借用他人名義開票有商業合理性，因此在實踐中被廣泛運用。但由于目前法律對借名代開的行為定性不清，各地司法機關對類似行為的認識與理解存在不同，自由心證裁量結果不一致，部分案件招致同案不同判的嫌疑。借名開票究竟應如何定性，受票方應當承擔怎樣的后果?本文將結合法律規定進一步分析，并給出建議。
03、法律定性：借用他人名義開展業務，實質構成掛靠法律關系
目前，從法律規定和實踐來看，對“掛靠行為不為罪”已經基本達成共識，但什么情況下可以認定為掛靠行為還未能統一標準。本文認為，個人借用他人名義開展業務，以他人名義開票，應該屬于掛靠，不違反行政層面規定，也不構成犯罪。
經過檢索，官方公開文件中有關何謂“掛靠”的說法較為明確的是國家稅務總局貨物和勞務稅司在《全面推開營業稅改增值稅試點政策培訓參考材料》(2016.04)第6頁中對“掛靠”的描述，其認為“掛靠”是指“企業、合伙組織等與另一個經營主體達成依附協議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式。”但從實踐情況來看，該定義并非需要全部滿足才可認定為掛靠。例如，(2017)冀01刑終334號中并未有支付管理費的情節，仍然被認定為掛靠。因此，本文認為根據其性質“借用性、獨立核算性、臨時性”來判斷行為是否屬于掛靠更加合理。個人借用他人名義開展業務并開票，實質上借用了被掛靠單位的資質，具有借用性;掛靠人以自主經營目的獨立對外經營，雖然借用被掛靠企業名義，但業務屬于獨立核算，具有獨立核算性;個人進行的大多業務都可以以自身名義開展，借用開票方名義僅為偶然、少量的行為。因此，個人借用他人名義開展活動并開具發票，實則構成掛靠。
部分司法機關并不認可真實供貨方和開票方為掛靠關系，理由是雙方并無掛靠協議等書面合同來證明掛靠合意。本文認為，這是對相關條文的機械式的錯誤理解，雖然沒有簽署書面合同，但不能因此否認掛靠法律關系的成立。“掛靠”關系實際是一種民事法律關系，根據《中華人民共和國民法典》第四百六十九條規定“當事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式”，意味著掛靠合同并非唯一證明掛靠關系存在的證據，有其他證據表明雙方達成了掛靠的意思表示則應該認為掛靠關系成立，例如掛靠方注冊了被掛靠方用于經營業務的平臺，并在平臺上開展業務等。
04、深入剖析：即使不構成掛靠，也應當屬于“如實代開”，不構成虛開增值稅專用發票罪
《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研[2015]58號)明確，“即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”;符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”可知，即使不成立掛靠關系，只要主客觀條件不符合虛開專票罪的構成要件，也不應以虛開專票罪論處。
所謂如實代開，實際上是指受票方采購應稅項目所支付的含稅價款與從開票方取得發票上的價稅合計具有一致性。而借用他人名義，依據實際發生的業務如實代開，能夠如實反映真實發生業務品名、價格、數量、金額、稅額等關鍵因素的，即使不成立掛靠也應當屬于如實代開，不應認定為虛開專票罪。
如上所述，借名代開的行為有其實踐合理性，以廢品回收行業為例，銷售方多為個人，且行業為典型的賣方市場，行業不帶票銷售是行業慣例。受票方在進行真實交易后，沒有相應的成本抵扣憑證，讓他人如實代開并非是為了騙取抵扣稅款，而是為了補足形式瑕疵，從而實現實質的抵扣權利，因此受票方主觀上并無騙取抵扣稅款的目的。從實際操作來看，如實代開情況下，受票方取得的發票金額與實質抵扣進項稅額的權益具有一致性，開票方在開出票據時應該要承擔相應的稅負，開票方若如實繳納了相應稅款，則并沒有導致國家稅款的損失。進一步而言，受票人在支付了含稅價款后，即使開票人未如實繳納稅款，受票人也有理由相信開票人會如實繳納稅款，國家稅款損失亦并非因抵扣行為導致，而是因銷售方偷稅行為所導致，那么受票人主觀上就不具有騙取國家稅款的故意，也就不構成虛開犯罪。
05、受票企業合規建議
1. 仔細核對開票方名稱，拒絕接受代開發票
在接受發票前，務必仔細核對開票方的名稱是否與實際銷售方或服務提供方的名稱完全一致，開票方與合同簽訂方是否一致，避免接受任何第三方代開的發票。如果個人作為銷售方，無法開具專票，應該要求銷售方出具可以證明其與開票方存在掛靠關系的證據，防止因發票信息不符而引發的稅務問題。
2. 確保業務真實性，避免觸碰稅務紅線
無論是認為業務模式是構成掛靠還是如實代開，進行抗辯的基礎都在于真實供貨人與受票人之間有真實貨物交易。因此，受票人應當留存真實業務交易發生的證據、例如交易合同、銀行流水、原始賬本等記賬憑證、運單、磅單、GPS線路、倉儲合同等，在被稅務稽查時能夠充分說明業務真實性，留下抗辯空間。
3. 聘請專業人士介入，保護正當權利
目前，稅局對平臺型企業打擊升級，下游受票企業容易受到牽連。各地稅局對借名開票行為尚未形成統一標準，對受票企業而言存在較大抗辯空間，因此遭遇稅務爭議時，尤其是涉及稅務稽查、行政復議乃至刑事訴訟等復雜法律程序時，應盡早引入專業稅務律師的介入，爭取最好的抗辯結果。
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