房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)周期一般較長，為項(xiàng)目開發(fā)而借入的資金就要面臨資本化問題，利息資本化時(shí)間的正確判定，將會直接影響企業(yè)成本與費(fèi)用的計(jì)量和確認(rèn)。
無論是會計(jì)準(zhǔn)則還是所得稅法，對于利息資本化都有明確的界定。根據(jù)《中華人民共和國所得稅條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本化支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
一、房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化的起始時(shí)間的確定
根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定,只有同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)，利息才能開始資本化：
(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;
(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;
(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化開始的時(shí)間，即：真正為企業(yè)項(xiàng)目付出的代價(jià)作為開始的標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)務(wù)操作中，存在把以下幾個(gè)時(shí)點(diǎn)作為判定開始時(shí)間的觀點(diǎn)：
觀點(diǎn)一：相關(guān)項(xiàng)目支出的最早點(diǎn)就是企業(yè)資本化開始日的參考點(diǎn);
觀點(diǎn)二：將借款日期作為借款費(fèi)用發(fā)生資本化的時(shí)點(diǎn);
觀點(diǎn)三：工程正式開工日，即必要的購建以及開發(fā)活動(dòng)的開始日期作為企業(yè)資本化開始日。
根據(jù)上述會計(jì)制度利息資本化的條件，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)具體實(shí)踐，我們認(rèn)為利息資本化的開始時(shí)間應(yīng)以自取得土地后的第一筆借款做為利息資本化的時(shí)點(diǎn)更符合制度規(guī)定、且能合理準(zhǔn)確判定。
二、房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化的中斷
在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中，有時(shí)候會出現(xiàn)項(xiàng)目的中斷，在項(xiàng)目中斷后利息是否還要資本化呢?
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。
根據(jù)上述規(guī)定，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。也就是說：如果屬于正常中斷的，那么相關(guān)的借款費(fèi)用仍可以正常資本化。如果中斷的原因是非正常中斷，則應(yīng)當(dāng)暫停資本化。
那么在實(shí)務(wù)操作過程中如何判斷呢?
正常中斷通常是由于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件過程中所必要的程序，或者事先可以預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可以繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，因此屬于正常中斷。
非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難、發(fā)生了安全事故等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，這些情況都屬于非正常中斷。
三、房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化的終止時(shí)間確定
企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化。那么怎么判定達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)呢?同樣在實(shí)務(wù)操作中，存在以下判定觀點(diǎn)：
觀點(diǎn)一：房地產(chǎn)實(shí)體建設(shè)已經(jīng)完成并交付使用時(shí);
觀點(diǎn)二：相關(guān)的項(xiàng)目資金已經(jīng)全部支付的情況下;
觀點(diǎn)三：資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購買方或者建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)時(shí)。
結(jié)合項(xiàng)目特征，我們認(rèn)為比較容易且符合判定資本化終止的時(shí)間為，項(xiàng)目完工決算做竣工驗(yàn)收時(shí)，即將開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案時(shí)，作為停止資本化的時(shí)間比較符合項(xiàng)目的特點(diǎn)。
四、房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化的所得稅風(fēng)險(xiǎn)
在實(shí)務(wù)操作過程中，有些企業(yè)為增加當(dāng)年度所得稅稅前扣除，將用于項(xiàng)目開發(fā)的借款利息直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，并在當(dāng)年度所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除，這樣操作的風(fēng)險(xiǎn)極大。
根據(jù)所得稅關(guān)于利息資本化的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)必須將用于項(xiàng)目開發(fā)的借款利息資本化，也就是從所得稅認(rèn)定口徑來說，所得稅認(rèn)為利息是開發(fā)成本，因此需要資本化，不允許在當(dāng)期扣除。那么當(dāng)然在會計(jì)處理上應(yīng)該計(jì)入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費(fèi)-利息支出”科目核算，意味著在當(dāng)年度不能稅前扣除，如果企業(yè)違反稅法規(guī)定將利息費(fèi)用化在當(dāng)期扣除，則存在稅款推遲繳納，面臨補(bǔ)稅及罰款滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須按照會計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求，及時(shí)、合理的將利息進(jìn)行資本化，否則將給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
五、房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化的土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)國稅函2010年220號文件規(guī)定：
(1)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
(2)凡不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。如果企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，也按照此方法進(jìn)行扣除。
因此，作為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，政策規(guī)定開發(fā)成本可以加計(jì)扣除，但在土地增值稅處理中，認(rèn)為資本化利息是屬于費(fèi)用，不允許作為成本項(xiàng)目進(jìn)行加計(jì)扣除，要按照以上兩種情況區(qū)別處理。
同時(shí)需要注意，對于超過貸款期限的利息部分和罰息等不允許在土地增值稅前扣除，而在所得稅處理中，只要取得合法憑證，該部分支出是可以在企業(yè)所得稅前扣除的。
總之，房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化一定要合理、正確的確定開始、暫停及停止時(shí)間點(diǎn)，并且正確進(jìn)行會計(jì)核算及涉稅處理，這樣才能確保企業(yè)資本化利息的真實(shí)準(zhǔn)確，防范會計(jì)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
