有的納稅人認(rèn)為，是否可按照產(chǎn)品中包含的折舊額計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?例如有的企業(yè)這樣計(jì)算：按照產(chǎn)品中包含的折舊額乘以適用稅率計(jì)算不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。此種算法看似合理，但實(shí)際操作中一是計(jì)算繁瑣，因?yàn)橐獏^(qū)分所有與該產(chǎn)品有關(guān)的固定資產(chǎn)的抵扣情況與分?jǐn)偳闆r;二是沒有相應(yīng)的稅務(wù)文件規(guī)定作為依據(jù)，不能規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號)第二十四條規(guī)定，“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。財(cái)稅〔2013〕106號文件明確非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額中的“購進(jìn)貨物”，不包括固定資產(chǎn)。
因此，雖然財(cái)稅〔2008〕170號仍然有效，但納稅人不用考慮非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品包含的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的問題。
注意固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中“同時混用”的概念
從以上的分析，我們也可以得知：固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣事項(xiàng)有一定的特殊性，企業(yè)應(yīng)注意固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中“同時混用”的概念。
財(cái)稅〔2013〕106號第二十四條還規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。
也就是說，專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。既用于上述項(xiàng)目，又用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的“混用”固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。需要注意的是，這里指的是“同時混用”，如固定資產(chǎn)前期用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，后期專用于上述不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，則需按照財(cái)稅〔2008〕170號文件的公式，計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
若固定資產(chǎn)在前期專門用于上述不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，固定資產(chǎn)所有的進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣，后期改變用途，用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，其后期用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以再次抵扣?目前在稅法中沒有明確的規(guī)定，但若要抵扣的話，可能在實(shí)務(wù)中也不好操作，該問題需要相關(guān)部門出臺明確的規(guī)定。
同時，我們還應(yīng)注意，在計(jì)算“當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”時，應(yīng)不包含固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。
財(cái)稅〔2013〕106號文件第二十六條規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額 非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額 免征增值稅項(xiàng)目銷售額)÷(當(dāng)期全部銷售額 當(dāng)期全部營業(yè)額)。
公式中的“當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”，一般情況下應(yīng)不包含固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，理由是：如固定資產(chǎn)無法劃分用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和上述項(xiàng)目的，可理解為“同時混用”，其進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣;如專用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;專用于上述不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，則不存在無法劃分的情況。因此，用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，應(yīng)按照“同時混用”或“專門用途”等情況進(jìn)行判斷，而不是按照銷售額或營業(yè)額的比例公式計(jì)算。
固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的相關(guān)安排
以上內(nèi)容中，我們分析了在產(chǎn)品、產(chǎn)成品包含的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣的問題，其中涉及了固定資產(chǎn)“同時混用”的概念，由此我們也可以推出“當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”不包含固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)論，因此，可對固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣事項(xiàng)小結(jié)如下：
1.專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣，允許抵扣的情形為“同時混用”或?qū)ｉT用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的情形。
2.非正常損失購進(jìn)固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
4.企業(yè)的簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目，按照銷售額或營業(yè)額比例計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時，公式中的“當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”，應(yīng)不包含固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
掌握了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定后，納稅人才可對其進(jìn)行一定的稅務(wù)規(guī)劃。比如，納稅人發(fā)生免稅收入，在計(jì)算“當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”時，應(yīng)剔除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。再比如，企業(yè)因全部生產(chǎn)免稅產(chǎn)品而導(dǎo)致固定資產(chǎn)全部進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣時，可改變生產(chǎn)流程，適當(dāng)?shù)纳a(chǎn)一定數(shù)量的增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品，從而符合“同時混用”的概念，使得其固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
相關(guān)政策——
1、財(cái)稅[2014]57號財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知
2、國家稅務(wù)總局公告2014年第36號國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告
