本文分析認為，虛開增值稅專用發票罪出罪的前提是，行為既沒有導致國家增值稅稅款損失的結果，也沒有形成國家增值稅稅款受損的危險狀態。
最高人民法院、最高人民檢察院最近發布的《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》)，明確了各類危害稅收征管犯罪的定罪量刑標準和處理原則。《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)等三部涉稅司法解釋同時廢止。《解釋》出臺后，各界熱議其將產生諸多積極影響，其中關于對虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪(以下簡稱本罪)的認定變化是討論重點。筆者認為，一些關于本罪限縮等規定的認識值得探討，下面根據稅法、刑法理論分析《解釋》對本罪的影響。
如實代開發票是不是虛開發票
法發〔1996〕30號司法文件第一條規定，“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的，屬于“虛開增值稅專用發票”。但《解釋》中沒有保留相關規定。那么按現行規定，如實代開發票是虛開發票嗎?筆者認為不是，理由如下：
第一，發票管理辦法將虛開和代開作為并列的兩種違法行為。發票管理辦法第二十一條規定：“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”第三十五條規定：“違反本辦法的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。非法代開發票的，依照前款規定處罰。”上述規定將非法代開和虛開作為并列的兩種違法行為，意味著代開不同于虛開。
第二，相關規定認可掛靠經營模式開票的合法性。在掛靠經營模式下，掛靠方是以被掛靠方名義進行經營。為既保護好國家稅款安全，又維護好納稅人的合法權益，2014年出臺的《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號，以下簡稱39號公告)明確，納稅人對外開具增值稅專用發票，同時符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”等三種情形的，不屬于虛開增值稅專用發票。關于該公告的解讀指出，以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，不屬于虛開。《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉征求意見的復函》(法研〔2015〕58號，以下簡稱58號復函)持相同觀點。
第三，《解釋》對如實代開發票的性質認識發生變化。在《解釋》出臺前，盡管有上述兩個理由，但鑒于法發〔1996〕30號司法文件明確如實代開發票是虛開發票，實踐中對于如實代開發票的處理存在不同觀點和做法。而《解釋》不再認為如實代開是虛開，這是通過司法解釋的形式對58號復函中的觀點予以確認。隨著最高審判機關與稅務行政機關對如實代開的觀點趨于統一，實踐中關于如實代開的定性分歧將逐漸消弭。
需要注意的是，有真實交易的納稅人要準確區分合法的如實代開發票與非法代開發票的區別：在掛靠經營模式下，實際銷售方讓被掛靠方替自己如實向購買方開具發票，屬于合法代開;購買方讓銷售方之外的第三方為其開具發票，則屬于非法代開。
如何理解對本罪“目的+結果”的限縮規定
《解釋》第十條規定：“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”這將司法部門在審判實踐中的意見上升為司法解釋，使其具有普遍的適用效力。
從文義上分析，這條對于本罪的限縮規定有兩個前提，一是不以騙取稅款為目的，二是沒有因抵扣造成稅款被騙損失的結果。兩條都具備，才能適用該限縮規定。該限縮規定是一個例外性規定，具有重要的實踐意義。
實踐中，準確根據該規定對本罪定性，需要理解該規定的理論依據，進而完整準確地把握本罪的本質，明晰罪與非罪的邊界。
對于該限縮規定，不少人認為這是“兩高”以司法解釋形式明確了本罪的目的和結果要件，終結了長期以來關于本罪是行為犯還是目的犯、結果犯的爭議，簡言之，就是將本罪限縮規定的理論依據歸結于目的犯和結果犯。筆者認為，有關目的犯說和結果犯說值得商榷。
——騙抵稅款的目的是本罪的構成要素嗎?
所謂目的犯，是指以特定犯罪目的為犯罪成立必要條件的犯罪，也即將特定目的作為構成要素的犯罪。筆者認為，騙抵稅款的目的不是本罪的構成要素。理由如下：
第一，《解釋》并不能為目的犯說提供實證依據。根據目的犯的基本原理，只要具體案件欠缺特定目的，即不構成犯罪。但《解釋》對本罪的限縮規定要求不以騙抵稅款為目的且沒有因抵扣造成稅款被騙損失，這并不符合目的犯的特征。
第二，刑法分則沒有規定也不能推導出特定犯罪目的要件。一方面，刑法分則并沒有將騙抵稅款目的作為本罪的構成要件。另一方面，根據刑法條文之間的關系、刑法條文對相關要素的描述，也推導不出成立本罪需要騙抵稅款的目的。
第三，如果將本罪界定為目的犯，可能導致不合理的出罪。例如，行為人為了賺取開票費的非法目的而對外虛開，受票方抵扣相應進項稅額后少繳增值稅稅款或者騙取退稅。按照目的犯的邏輯，由于開票方沒有騙抵稅款的目的即不能構成犯罪。但這種非法行為顯然是利用增值稅的核心抵扣功能危及國家稅收利益，應當以本罪定罪處罰。
——因抵扣造成稅款被騙損失的結果是本罪的構成要素嗎?
《解釋》對本罪的限縮規定也并未將本罪轉變為結果犯。所謂結果犯，是指以特定結果的出現為既遂的犯罪。根據我國現行刑法和《解釋》的規定，因抵扣造成國家稅款被騙損失并非本罪既遂的前提條件。
《刑法》第二百零五條規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。”
《解釋》第十一條規定：“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰;虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零五條第一款規定的‘數額較大’、‘數額巨大’。”該條還將“在提起公訴前，無法追回的稅款數額”作為“其他嚴重情節”“其他特別嚴重情節”的考量因素之一。
可見，無論是刑法還是《解釋》，都沒有將“因抵扣造成稅款被騙損失的結果”規定為本罪的構成要素。因此，本罪不是結果犯。
本罪應是危害國家稅收利益的抽象危險犯
那么，本罪應該是什么類型的犯罪?由于刑法沒有明確規定，《解釋》也只是給出了具體的例外性的規定，可以從犯罪的本質特征角度尋找答案。
犯罪的本質特征是具有嚴重社會危害性，情節顯著輕微、危害不大的行為，不是犯罪。“兩高”指出，《解釋》有關限縮規定突出本罪打擊的對象是利用增值稅專用發票抵扣稅款的核心功能而進行虛開的行為，將為虛增業績、融資、貸款等不是利用增值稅專用發票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為排除在外。
刑法第二百零五條也明確將本罪與虛開發票罪并列。顯然，本罪的立法目的是通過懲罰利用增值稅專用發票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為，來預防對國家增值稅稅款造成危害。而造成國家增值稅稅款危害有兩種形式：一是造成稅款損失，二是使稅款處于危險狀態。
現實中，虛開的增值稅專用發票會給國家增值稅稅收造成危險，這是一種高發、類型化的風險。基于此，筆者認為本罪是抽象危險犯。本罪規定的虛開行為要造成增值稅稅款損失的結果或形成稅款損失的危險狀態。本罪出罪的邊界是：沒有針對增值稅稅款的社會危害性，既沒有造成稅款損失的結果，又沒有形成稅款損失的危險狀態。
因此，可以將《解釋》對本罪“目的+結果”的限縮規定作如下理解：“不以騙抵稅款為目的”說明行為人主觀上有控制增值稅稅款損失風險的意圖，“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”說明行為人客觀上也很好地控制了稅款損失的風險。那么，符合“目的+結果”雙要件的行為既沒有導致國家增值稅稅款損失的結果，又沒有形成國家增值稅稅款損失的風險，因而不具備本罪要懲罰的對國家增值稅稅款的社會危害性，從而不構成本罪。
綜上所述，筆者認為，判斷一項行為是否構成本罪，除了直接依據《解釋》對本罪的例外性限縮規定外，還可以以行為是否具有對國家增值稅稅款的類型性風險為標準，將既未造成增值稅稅款損失、又不具有損失增值稅稅款危險的行為排除在外。
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