《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）自2016年5月1日起執行，納稅人銷售服務、無形資產或者不動產，由繳納營業稅改為繳納增值稅。自消費型增值稅轉型改革后，“營改增”將無形資產和不動產（在建工程）納入抵扣鏈條。一般來說，企業的三類“資產”（固定資產、無形資產和不動產）價值較大，使用周期長，納稅人取得及后續管理中可能發生損失或用途改變，對此筆者梳理了相關進項抵扣問題，以期更好的幫助納稅人理解和操作。
一取得三類“資產”不予抵扣規定
《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條對三類“資產”進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形主要是：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產?！ㄋ模┓钦p失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。（五）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務?！?
也就是說，納稅人取得三類“資產”（其他權益性無形資產除外）進項稅額，凡專用于（一）所述情形的，其進項稅額一律不予抵扣；發生兼用于增值稅應稅項目和上述項目情況的，該進項稅額準予全部抵扣。納稅人購進其他權益性無形資產較為特殊，不論專用或兼用均可抵扣，其后續用途改變也不涉及進項稅額問題。辦法所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》對其他權益性無形資產進行了列舉，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權（特許經營權、連鎖經營權、其他經營權）、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。
二不予抵扣后續轉為可抵處理
36號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》對試點納稅人和原增值稅納稅人發生此類情形均有規定，不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進項稅額：可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值/（1 適用稅率）×適用稅率。
在辦理具體納稅申報時，將“可以抵扣的進項稅額”填列在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》附列資料（二）第8欄“其他——稅額”項內。要注意不動產進項稅額因分期抵扣規定，計算可抵扣進項稅額，60%部分于改變用途的次月直接填列“其他”項抵扣，40%部分應填入“待抵扣進項稅額”欄，于改變用途的次月起第13個月再轉進“其他”項抵扣?！ ?
“營改增”納稅人不可想當然認為，原先取得未抵扣的三類“資產”伴隨稅制改革可據以直接計算轉入進項抵扣。這里不能忽視的一條首要原則是：納稅人抵扣上述進項稅額應取得符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的增值稅扣稅憑證，三項“資產”涉及扣稅憑證包括增值稅專用發票（含稅控機動車銷售統一發票）、海關進口增值稅專用繳款書和完稅憑證。憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票，資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
三已抵扣資產后續變化須轉出進項
對照上述《試點實施辦法》第二十七條不予抵扣規定，已抵扣資產發生此類情形一是用途改變（專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費），二是非正常損失（因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成被依法沒收、銷毀、拆除的損失）。
不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率，資產凈值是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額，與計提的減值準備無關。因其原先抵扣時已作價稅分離，此時計算不需再除以（1 適用稅率）?！恫粍赢a進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）對不動產后續改變時可以抵扣、不得抵扣的表述公式與上述計算實質上相一致，公告同時指出，不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額?！ ?
另外要注意，不動產在建工程發生非正常損失的，其所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務已抵扣的進項稅額應于當期全部轉出；其待抵扣進項稅額不得抵扣。
