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11月11日，北京國稅出臺了《企業所得稅實務操作指引》（第一期），該指引對實務中較易引發涉稅爭議的多個事項進行了解讀以及口徑明確。盡管《指引》并未上升至法律、行政法規或部門規章，但其對部分爭議問題的解讀口徑對實務界具有非常清晰的指導意義。
問題：母公司股票作為子公司股權激勵標的，扣除方是母公司還是子公司？——子公司
境外上市公司向其中國子公司員工授予股票期權，書面協議約定，三年后實際行權時，由母公司發行1,000股股票期權，子公司部分員工可以每股30元的價格購買母公司股票。此外，母公司將向子公司收取其所發行股票的相關成本費用。
問:18號公告僅適用于上市公司本身的股權激勵計劃，未說明其是否適用于上市集團內子公司的股權激勵計劃的情形。
對于境外上市母公司授予境內子公司員工的股權激勵，在子公司承擔相應成本的前提下，子公司層面能否在所得稅前扣除？
答：企業股權激勵支出實質屬于工資薪金支出。根據《實施條例》第三十四條的規定，“工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”對于用母公司股票向員工進行股權激勵的，屬于子公司向員工支付的非現金形式的勞動報酬，應作為企業發生的工資薪金支出，在激勵對象實際行權時按照有關規定稅前扣除。
母公司股票用于子公司股權激勵的經濟實質與會計、稅收處理
筆者認為，以母公司股票激勵子公司員工，子公司除承擔相應發行成本，并未向母公司支付任何對價，其實質是母公司對子公司的“資本投入”或“權益投入”行為，子公司應作為接受投資處理。《財政部關于印發企業會計準則解釋第4號的通知》（財會[2010]15號）規定，企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。
故上述案例中，對于母公司而言，在授予日后等待期內，應做：
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母公司會計處理
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子公司會計處理
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借：長期股權投資-子公司
貸：資本公積-其他資本公積
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借：管理費用
貸：資本公積-其他資本公積
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稅務：增加對子公司的計稅基礎
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稅務：納稅調增
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在行權日，員工行權，同時子公司與母公司進行結算，應做：
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母公司會計處理
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子公司會計處理
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借：銀行存款
資本公積-其他資本公積
貸：股本
資本公積-股本溢價
借：銀行存款（行權價差）
貸：長期股權投資-子公司（行權價差）
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借：資本公積-其他資本公積（行權價差）
貸：銀行存款（行權價差）
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稅務：調減對子公司的計稅基礎
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稅務：作為工資薪金支出扣除
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注：無論股權激勵支出在母公司或子公司扣除，總體不影響國家稅收。但如允許母公司因對子公司股權激勵支出確認對子公司長期投資的計稅基礎，則其以后轉讓子公司股權時將減少股權轉讓所得，將減少國家稅收。建議對此處予以明確。
以上思考供參考交流使用。
作者朱睿，具有稅務師、律師、注冊會計師職業資格，現任多家國內大型企業集團稅務顧問，專注于稅務、法律、會計結合領域，如資產重組、投資并購、PPP等綜合性稅收合規業務研究。
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