2011年經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，自此貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。2013年8月1日，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”推廣到全國試行。2014年1月1日鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)全部納入“營改增”范圍。2014年6月1日電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，“營改增”范圍進一步擴大。目前，僅剩房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)幾個行業(yè)未納入試點。而此前中央已經(jīng)明確要在十二五期間（2011-2015）完成“營改增”改革任務，因此，2015年將是“營改增”稅制改革的收官之年。
從目前的改革情況來看，“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)的稅率會在11%和17%之間做出選擇，而現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅的稅率為5%，因此，如果企業(yè)沒有足夠的進項稅抵扣或政府不出臺相關過渡政策，那么，這將給房地產(chǎn)企業(yè)帶來較大的稅負壓力。
一、賬稅處理難度增加
“營改增”后只有賬務處理規(guī)范的企業(yè)才能正確進行納稅申報，這種改變將給房地產(chǎn)企業(yè)財務工作帶來新的挑戰(zhàn)。財務人員面臨新舊稅制的銜接、稅收政策的變化、具體業(yè)務的處理和稅務核算的轉(zhuǎn)化等難題。由于財務人員業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)操守參差不齊，可能會對稅收政策的理解、相關業(yè)務的會計核算、稅收的申報繳納等產(chǎn)生偏差，從而帶來財務核算不合規(guī)，納稅申報不準確等風險。
同時，“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的賬務處理提出了新要求。由于營業(yè)稅是對營業(yè)額直接征稅，只需增加一個會計科目，核算模式簡單易懂。而增值稅采用抵扣的核算模式，其應納稅額等于銷項稅額減進項稅額，需增加十個會計科目，核算難度較原來大幅增加。“營改增”不僅改變了企業(yè)的會計核算體系，同時還帶來了開票系統(tǒng)、報稅系統(tǒng)、認證抵扣、稅款繳納等操作方面的一系列新問題，賬務處理稍有不慎便會產(chǎn)生風險。
二、虛開、代開發(fā)票或觸犯刑事責任
建筑業(yè)普遍存在“甲供材”現(xiàn)象，一方面，房地產(chǎn)商利用“甲供材”虛增成本，另一方面，建筑企業(yè)無法取得“甲供材”發(fā)票，只能想辦法“代開”、“虛開”。這種“甲供材”現(xiàn)象在營業(yè)稅制下普遍存在于上述行業(yè)中，但是，“營改增”新形勢下，由“甲供材”引發(fā)的“虛開”“代開”專用發(fā)票行為將被遏制。因為，“虛開”、“代開”增值稅發(fā)票的違法成本相對較高。首先，與增值稅專用發(fā)票有關的虛開、代開行為已經(jīng)入罪，例如，刑法第205條的虛開增值稅專用發(fā)票罪；刑法第208條的非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪；刑法第206條的偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪等等。而且個人和單位所受的處罰最高可判無期或者沒收財產(chǎn)。
例如，2014年3月，中國春平集團董事長林春平因虛開增值稅發(fā)票等被浙江省高級人民法院終審判處無期徒刑，沒收個人全部財產(chǎn)。在實際稅負上升，虛開、代開發(fā)票“不能”造成企業(yè)稅收成本加大的現(xiàn)實情況下，設計合理的稅務架構，就成為降低房地產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)稅負成本的一個重要手段。
三、可抵扣進項不足，稅負恐大幅上升
“營改增”的目標是通過改革實現(xiàn)只對產(chǎn)品或者服務的增值部分納稅，從而減少重復納稅環(huán)節(jié)。從全國“營改增”試行的反饋情況看，大多數(shù)的企業(yè)實現(xiàn)了稅負下降。不過，也有部分企業(yè)因為生產(chǎn)具有周期性、成本結構中可抵扣的成本占比較小而無法抵扣費用，或是進項稅難以抵扣稅票等原因，反而出現(xiàn)了稅負增加的情況。
由于房地產(chǎn)項目的成本費用構成非常復雜，而可抵扣的開發(fā)成本主要是土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本、房屋裝修成本，但這幾項成本在收入中所占比重并不高，一、二線城市約占40%~60%，二、三線城市約占60%~70%。加之企業(yè)很難取得土地成本和公共配套成本的進項，因此，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中可抵扣的進項很可能不足50%。假設可以抵扣的進項為50%，如果稅率定為11%，則一、二線城市開發(fā)商的實際稅負會達到5.5%[（100%銷項—50%進項）X11%=5.5%]，增加了0.5%；如果稅率定為17%，則實際稅負會達到8.5%[（100%銷項—50%進項）X17%=8.5%]，增加了3.5%。
1、土地開發(fā)成本難以認定
增值稅的原理是銷售貨物或提供勞務要交增值稅，同時采購貨物或接受勞務取得的進項稅發(fā)票可以抵扣。但是，房地產(chǎn)業(yè)土地成本的進項稅如何抵扣成為一大難題，而土地成本對房地產(chǎn)業(yè)而言具有舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計，一線城市土地成本占到開發(fā)成本的40%以上，二三線城市在20%~30%之間。由于土地來源的多樣性，有的是無償劃轉(zhuǎn)、有的是與村集體合作、有的是通過股權收購而來等，這就導致土地成本很難取得依法允許抵扣的進項稅發(fā)票。
此外，如何認定土地成本一直是房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的難點。在房地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級之際，房地產(chǎn)企業(yè)往往通過股權收購的方式獲取土地，并非傳統(tǒng)的招拍掛形式。由于早期取得土地的成本較低，這就造成收購產(chǎn)生較大的股權溢價，而溢價部分均體現(xiàn)在收購公司賬面上，被收購公司的賬面不會產(chǎn)生任何變化，因此，在計算土地增值稅和企業(yè)所得稅時，溢價部分無法扣除。同理，“營改增”后溢價部分在繳納增值稅前也將無法抵扣。由于土地溢價往往金額巨大，其能否抵扣對企業(yè)稅負有較大影響。假設被收購公司原有開發(fā)項目的土地出讓金是2億元，如果收購時土地價值上漲到7億元，這就導致有5億元土地差價無法取得土地成本的增值稅發(fā)票。這樣，在可抵扣進項稅不足的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負必然會增加。
2、期初庫存和固定資產(chǎn)將不能被抵扣
按照“營改增”范圍的改革經(jīng)驗，期初庫存和固定資產(chǎn)不能抵扣。如交通運輸業(yè)、電信業(yè)等企業(yè)在“營改增”前的固定資產(chǎn)和存貨未被許可抵扣，特別是交通運輸業(yè)的期初車輛、輪船等未被許可抵扣，這在改革之初產(chǎn)生了行業(yè)性的經(jīng)營困難。房地產(chǎn)業(yè)的存貨在企業(yè)資產(chǎn)中占比很高，按“營改增”政策的一貫性處理，房地產(chǎn)企業(yè)的期初存貨和固定資產(chǎn)一樣不能抵扣。這將導致房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”后銷售存貨時會產(chǎn)生大量的銷項稅額，而沒有與之相對應的進項稅額進行抵扣。
實踐中，很多房地產(chǎn)企業(yè)以項目公司的方式進行開發(fā)，如果項目在“營改增”之前基本開發(fā)完畢，銷售行為大多發(fā)生在“營改增”之后，這將造成項目公司只有銷項稅額，基本沒有進項稅額可以抵扣。與改革前繳納的營業(yè)稅相比，項目公司的增值稅稅負很可能成倍增長。
2014年以來，隨著樓市的低迷，房地產(chǎn)業(yè)面臨不斷上行的運營成本，2015年營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)在財稅處理、發(fā)票管理、成本項目發(fā)票取得等方面都面臨巨大挑戰(zhàn)，華稅律師建議，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)要重視并積極進行事前的稅務籌劃，如充分利用西部地區(qū)稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整企業(yè)運營稅務架構，等等。另一方面，企業(yè)要提高稅務管理水平，加強稅務風險管控能力，尤其，要加強增值稅專用發(fā)票的管理，防范觸犯刑事責任。 |
