一、問題之提出
由于房地產預繳稅制的原因，房地產企業在完成土地增值稅清算后，可能會出現補稅的情形，而此時房地產企業在企業所得稅上已經完成申報繳納稅款，嗣后土地增值稅補繳稅款的行為會在該年度匯算清繳時形成可彌補虧損。為了解決土地增值稅清算時點和所得稅繳納時點不配比的問題，更好地維護納稅人的合法權益，國家稅務總局先后出臺了《關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》(全文廢止，以下簡稱“29號公告”)和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》(現行有效，以下簡稱“81號公告”)，在一定程度上給納稅人解決退稅問題提供了政策依據。然而，這兩個文件在諸如退稅條件、退稅時效、退稅金額計算方式、滯納金問題上尚未有明確開示，與征管法的銜接也并不通暢，況且征管法自身的一些條款也存在較大的爭議。針對上述問題，本文擬以實務中的類型化的案例為素材進行分析探討，以期能夠對未來實務和稅法完善有參考價值。
二、問題辨析
(一)申請退稅的條件
81號公告第一條規定“企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損且有其他后續開發項目的，該虧損應按照稅法規定向以后年度結轉，用以后年度所得彌補。后續開發項目，是指正在開發以及中標的項目。”
81號公告第二條規定：“企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損，且沒有后續開發項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅清算原因導致的項目開發各年度多繳企業所得稅稅款，并申請退稅。”
81號公告規定退稅的條件可以歸納為以下三點：(1)從時間成就的條件看，應當在進行土地增值稅清算后且完成當年度所得稅匯算清繳;(2)匯算清繳的結果為出現可彌補虧損;(3)沒有后續開發項目即沒有正在開發以及中標的項目。企業必須同時滿足上述三個條件，才可以按照該文件的規定申請退稅。對于第二個條件是匯算清繳結果呈現，在實務中并無爭議，自不待言。但自81號公告出臺以后，圍繞著何謂“進行土地增值稅清算后且完成當年度所得稅匯算清繳”這一時間條件以及“有無后續開發項目”這一實體性要件的爭議卻從未停止。
1.關于時間條件的爭議
在實務中土地增值稅清算是一個復雜的征管程序，需要經歷達到條件之后經稅務機關評估后下發清算通知(可以清算的情形)，納稅人在90日內提交納稅申報表及附表，由稅務機關受理并在90日內進行審核并下發審核事項通知書，企業再根據審核事項通知書的時限進行補退稅操作(一般為45日內)。也就是說土地增值稅清算從下發清算通知到完成補退稅操作至少需要半年的時間，而81號公告中土地增值稅完成清算的時間究竟以哪個時間點為準?實務中大體上有這三種觀點：一種觀點認為，只要企業在會計核算上進行了稅金計提的操作，后續清算稅款補繳完畢后理應列支，而且可以歸屬到計提稅金的年度列支;另一種觀點認為，清算補繳稅金的納稅義務發生時間比較特殊，為經審核批準文書上確定的稅款繳納期限，因此應當以企業實際補稅完成的日期(在期限內完稅)或以文書上納稅期限的最后一日作為清算稅金實際發生日。第三種觀點綜合了前兩種觀點，認為只要企業接到清算通知即發生了清算稅金的納稅義務，后續的審核只是為了確定繳納稅金的具體金額，因此上年度下發清算通知，次年度匯算清繳前補繳稅款也可以在次年度匯算清繳后退稅。
要判斷上述三種觀點哪種符合文件規定，需要我們將土地增值稅的征管程序，納入所得稅匯算清繳的程序中去整體考量才能得出在所得稅法上的規范意旨。
我們可能看到81號公告“企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損...”，就直接認為“清算后”和“當年”應該是同一年度。實際情況中“清算后”可以理解為下達清算通知后申報納稅或者出具審核結論后完成最終補稅的年度，關鍵在于應如何理解企業所得稅所規定的“當年”。
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用...”我們應當根據土地增值稅的納稅義務時間所屬年度進行判斷。當企業取得清算通知書后應該在90天內申報稅款，所以納稅義務發生時間就是企業取得通知書后并繳納申報土增稅的當日，后續稅務機關審核期間以及出具核準通知只不過是對我們申報金額的確認，而不是產生了新的納稅義務。所以“清算后”不一定在前，“當年”也不一定就在后，兩個稅種的時點要遵循各自的規定，不能直接混為一談。
假如房地產企業在2021年取得清算通知書并于當年申報稅款，在2022年5月31日前取得清算所屬期對應的完稅憑證并補繳全部稅款。根據權責發生制原則，企業應將補繳的土地增值稅計入2021年匯算清繳進行扣除。若扣除后2021年度企業所得稅匯算清繳出現虧損，則符合81號公告規定，應在2021年度匯算清繳后退稅。
綜上所述，我們應根據土地增值稅的納稅義務發生時間來判斷稅款應計入哪一年度，如果稅款符合扣除條件，那扣除年度出現虧損就可以申請退稅。
此時出現兩種情況：
(1)若本年下達清算通知并進行申報，轉年5月31日前取得全部完稅憑證，那土增稅就在下達清算通知書當年計入扣除，并計算退稅;
(2)若本年下達清算通知并進行申報，5月31日后取得全部完稅憑證，那土增稅就在下達清算通知書的轉年計入扣除，在轉年計算退稅。
2.有無“后續開發項目”的爭議
文件對于“后續開發項目”進行了定義，即指正在開發以及中標的項目。房地產開發企業在立項階段，可能受到報批報建相關部門審核的限制，或者公司內部項目開發計劃的影響，需要將同一土地下的項目分多期進行開發。由于各立項的開工時間、竣工時間、土地增值稅清算時間可能間隔較長，導致在是否存在“后續開發項目”的判斷上出現較大的爭議。實務中大體上有這三種觀點：一種觀點認為多立項開發的項目，只有最后一個立項完成清算才可以申請退稅，且只能退還最后一個立項對應的稅款;另一種觀點認為若多個立項在同一年度完成土地增值稅清算，則可以合并計算同時退還多個立項對應的稅款;第三種觀點同樣綜合了前兩種觀點，多立項開發的項目應單獨進行判斷，若某個立項清算后當年出現虧損且沒有后續開發項目，則可以退還該立項對應的稅款。那我們到底應如何理解“后續開發項目”與其對退稅范圍的限制呢?
要理解“后續開發項目”和他的限定退稅范圍，需要結合81號公告出臺的背景，才能更好理解稅務總局的立法精神。81號公告的前身是29號公告，29號公告規定房地產開發企業由于土地增值稅清算造成的虧損，在企業注銷稅務登記時還沒有彌補的，企業可在注銷前提出申請，稅務機關將多繳的企業所得稅予以退稅。但是，由于多種原因，房地產開發企業在開發產品銷售完成后，短期內無法注銷，導致多繳的企業所得稅無法申請退稅。結合房地產開發企業和開發項目的特點，稅務總局制定81號文，對房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅政策進行了完善。
通過解讀29號公告可知，若企業注銷當年虧損還未彌補，則企業“整個項目”繳納的“土地增值稅總額”均可以還原計算申請退稅，并無只退最后一個立項稅款的限制。81號文的立法初衷是將納稅人退稅的時間提前，不應對多立項開發的房地產企業做不利于納稅人退稅的解讀和限制。雖然29號公告已經廢止，但其立法精神仍是延續的。
回到81號公告，我們應該判定的只有公告中明確提出的“土地增值稅清算后，當年匯繳是否產生虧損，且無后續開發項目”，公告中沒有提到“最后一個立項”這個概念，所以不能單純從時間上理解為最后清算的項目。
假如某房地產企業三個立項進行開發，各項目情況如下：
通過上述表格可知，一二期下達清算通知是在2020年，申報納稅是在2020年12月和2021年1月，此時三期還沒有竣工，那一二期是否可以申請退稅?
首先我們以2020年一期清算完成的時點進行判斷。一期清算后當年，二期三期還沒有完成清算，可能存在二三期土增清算完成后結論為退稅，那一期清算產生的可彌補虧損可能在以后年度被退稅款抵消;或者三期在2021年竣工并結轉時產生利潤來彌補一期清算產生的可彌補虧損，所以企業不能在2020年申請退稅。
直至三期清算后，在2021年匯繳出現虧損，此時我們認為已經滿足退稅的時間條件。這個時候我們可以判斷，企業在2020年一期清算以后，后續沒有可以彌補虧損的項目，二三期清算完當年仍然是虧損，所以一期符合退稅條件的判斷。反觀2021年以后企業已經沒有后續開發項目，也不存在其他可能產生彌補虧損的事項，已經滿足退稅的所有條件，在一至三期均符合要求的情況下，應該對一至三期合并申請退稅。
綜上所述，無“后續開發項目”是作為申請退稅時間的判斷條件，不能作為限定退稅范圍的依據，而“匯算清繳的結果為出現可彌補虧損”才是判斷該項目清算后能否退稅的唯一條件。
(二)關于部分年度出現補交稅款是否繳納滯納金的爭議
在分多立項開發的情況下，土地增值稅清算發生在不同年度，合并計算退稅后，更正申報企業所得稅申報表時，其中某一年度可能由虧損變為補稅，那針對這部分補稅是否應該繳納滯納金?
從法理角度看，《稅收征管法》規定對非納稅人原因導致的未繳、少繳稅款，不得加收滯納金。所以前述事項屬于政策原因發生的退稅和補稅，不是納稅人本身的錯誤導致稅款延遲繳納，不應產生滯納金的處罰。
但在實際的征管系統里，退稅需要更正申報各年的企業所得稅匯算清繳申報表。如果出現以前年度有補稅情況，即使各年合計是退稅，仍然會自動產生滯納金，而且征管系統需要繳納滯納金以后才能辦理退稅，最后再由稅務系統申請免除滯納金后退還。
(三)關于退稅金額計算方式的爭議
81號公告中，對退稅金額的計算方法規定如下：“該項目繳納的土地增值稅總額，應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算：
各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。”
對于“銷售收入”我們應認定為預收期間的“預收收入”還是企業會計結轉時的“主營業務收入”呢?由于房地產企業有著按預計毛利率預繳企業所得稅的特殊情況，兩種方式結算的結果截然不同。
根據稅務總局對81號公告的解讀中計算案例的相關描述，我們可知應把土地增值稅還原到預繳土地增值稅的各個期間去計算退稅。由于預繳土增稅是按照預收款進行計算，所以按照預收款的進度還原稅款是符合文件規定的。
從另一個角度分析，目前部分房地產企業由于企業所得稅的預繳毛利率較高，導致企業結轉收入當年就會產生巨額虧損，若按照主營業務收入還原，還原計算后也無稅可退。
在實際操作中普遍認可上述觀點，在稅務機關審核退稅計算明細時，稅務局還會橫向比對還原退稅使用的收入基數和當年企業所得稅未完工產品調整的收入是否匹配、與預繳土地增值稅的稅基是否匹配。這樣會降低審核難度和風險，還可能會找出不匹配的地方，反向確認預繳期間的稅款可能存在問題。
三、建議
由于爭議問題都是發生于立項較多，土地增值稅清算時間間隔較長的企業中，在和稅務機關溝通的過程中，不同的稅務人員也會對政策有不同的理解，沒有一套完美的理論可以說服所有人。所以我們除了深入了解相關法規和政策，在出現爭議問題時可以力爭企業的權益，還同時需要企業在前期對各項目的竣工、清算節點統籌安排，盡量避免由于爭議問題導致不能退稅的永久性損失。
四、結語
退稅是企業在土地增值稅清算后產生可彌補虧損情況下的一項重要權益。在申請退稅時，關鍵要考慮清算是否完成、是否存在稅前虧損以及是否有后續開發項目等因素。同時，稅法、稅務機關的解釋和當地政策也會對退稅的條件和流程產生影響。對于企業來說，正確理解退稅規定，并與稅務機關進行及時溝通和協商，可以保障企業權益，降低稅務風險。
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