一、什么是資產(chǎn)收購(gòu)
（一）概念
資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。
受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。
依據(jù)：財(cái)稅〔2009〕59號(hào)、總局公告2010年第4號(hào)
（二）與股權(quán)收購(gòu)、合并的比較
股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
舉個(gè)例子，甲公司看上了乙公司的資產(chǎn)，想把乙公司買過(guò)來(lái)。甲公司可以采取三個(gè)辦法：
1、甲公司直接和乙公司的管理層打交道，將其真正有用的機(jī)器設(shè)備等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)購(gòu)買過(guò)來(lái)，乙公司不用解散，成為一張空殼，乙公司的亂帳甲不用管，這叫資產(chǎn)收購(gòu)。乙公司可能要繳納企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅，契稅（取得對(duì)價(jià)是不動(dòng)產(chǎn)時(shí)）。
2、甲公司和乙公司的股東B打交道，把乙公司50%以上的股權(quán)買過(guò)來(lái)，會(huì)計(jì)上稱之為控股合并，乙公司依然存續(xù)，并且有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，只是股東由B換成了甲，這叫股權(quán)收購(gòu)。B不用交增值稅（除非乙公司是上市公司），也不用交土地增值稅。甲企業(yè)可繼續(xù)使用乙企業(yè)的資質(zhì)如高新技術(shù)企業(yè)等。
3、甲公司和乙公司的股東B打交道，購(gòu)買乙公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力，把乙公司解散掉，乙公司的資產(chǎn)納入甲公司，叫吸收合并，納入到新設(shè)的公司叫新設(shè)合并。合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的甲公司承繼。
資產(chǎn)收購(gòu)，股權(quán)收購(gòu)，企業(yè)合并都可以把乙公司的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)歸甲公司所有，但法律形式不同，在稅收上是截然不同的。
二、會(huì)計(jì)處理
（一）受讓方的會(huì)計(jì)處理
受讓方以發(fā)生權(quán)益工具，或者以其持有的控股子公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)，以及與其他非股權(quán)支付額組合一并支付對(duì)價(jià)，所取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，分別適用：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)及指南——固定資產(chǎn)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)及指南——無(wú)形資產(chǎn)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)及指南——存貨、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)及指南——非貨幣性資產(chǎn)交換等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。
（二）轉(zhuǎn)讓方的會(huì)計(jì)處理
轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得受讓方的股權(quán)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)及指南——長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)及指南——企業(yè)合并對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量。
轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得受讓方持有的控股子公司的全部或部分股權(quán)，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)及指南——企業(yè)合并對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量。如果不構(gòu)成控制，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)及指南——非貨幣性資產(chǎn)交換作帳。
案例一：甲公司于2016年10月30日以其本企業(yè)20%股權(quán)，公允價(jià)值5000萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)（納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前購(gòu)入的舊固定資產(chǎn)），若被收購(gòu)資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的90%。被收購(gòu)固定資產(chǎn)原價(jià)4800萬(wàn)元，累計(jì)折舊1200萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備600萬(wàn)元，公允價(jià)值5000萬(wàn)元（含增值稅），計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬(wàn)元。收購(gòu)前，甲公司股權(quán)總額為2000萬(wàn)元。
解：
（一）受讓方甲公司收購(gòu)乙公司資產(chǎn)，以自己的股權(quán)為對(duì)價(jià)
借：固定資產(chǎn)5000
貸：實(shí)收資本——乙公司2000/(1-20%)*20%=500
資本公積——資本溢價(jià)4500
（二）轉(zhuǎn)讓方乙公司轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，取得甲公司的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司5000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備600
累計(jì)折舊1200
貸：固定資產(chǎn)4800
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅5000/(1 3%)*2%=97.09
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得6702.91
三、稅務(wù)處理
（一）增值稅
只要是與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力隨同資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，就不征收增值稅。并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。
依據(jù)：總局公告2011年第13號(hào)（整體轉(zhuǎn)讓）、總局公告2012年第55號(hào)（轉(zhuǎn)讓進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)移）
（二）企業(yè)所得稅
1、一般性稅務(wù)處理
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)的一般稅務(wù)處理為：被收購(gòu)方（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，受讓企業(yè)（收購(gòu)方）取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
案例二：甲公司于2015年6月1日將計(jì)稅基礎(chǔ)720萬(wàn)元的三項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（設(shè)備100萬(wàn)，應(yīng)收帳款20萬(wàn)，房屋600萬(wàn)）轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司支付了對(duì)價(jià)：持有的A公司30%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)960萬(wàn)元，公允價(jià)值1080萬(wàn)元。
按一般性稅務(wù)處理，甲公司應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得1080-720=360萬(wàn)元，取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值1080萬(wàn)元確定。受讓方乙公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值1080萬(wàn)元確定，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)所得1080-960=120萬(wàn)元。
2、特殊性稅務(wù)處理
資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
上述交易中非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
前提：企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理，需同時(shí)符合下列條件：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
案例三：2014年10月甲公司購(gòu)買乙公司的部分資產(chǎn)，該部分資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬(wàn)元，公允價(jià)值為8000萬(wàn)元；乙公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。甲公司向乙公司支付一部分股權(quán)(計(jì)稅基礎(chǔ)為4500萬(wàn)元，公允價(jià)值為7000萬(wàn)元）以及1000萬(wàn)元銀行存款。假定符合資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的其他條件，且雙方選擇特殊性稅務(wù)處理。
解：計(jì)稅基礎(chǔ)不論轉(zhuǎn)讓方還是收購(gòu)方都是以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，本題中為6000萬(wàn)元。
轉(zhuǎn)讓方乙公司得到甲公司股權(quán)（占7/8）和銀行存款（占1/8），付出對(duì)價(jià)是計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬(wàn)的資產(chǎn)，股權(quán)部分對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)是6000*7/8=5250萬(wàn)。
乙公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000/8000*1000=250萬(wàn)
收購(gòu)方甲公司取得乙公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=該部分資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ) 處置所得=6000 250=6250萬(wàn)。
乙公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的6000*7/8=5250萬(wàn)。
（三）土地增值稅
在資產(chǎn)收購(gòu)中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，屬于有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)征收土地增值稅。
（四）契稅
若涉及不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)受讓企業(yè)應(yīng)按規(guī)定征收契稅；若受讓企業(yè)支付的對(duì)價(jià)也涉及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)也應(yīng)按規(guī)定征收契稅。但現(xiàn)行契稅規(guī)定，用于交換的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格相等時(shí)，雙方均不產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)；當(dāng)用于交換的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格不等時(shí)，應(yīng)由多交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納契稅。
財(cái)稅〔2012〕4號(hào)還規(guī)定了免征和減半征收契稅的情形。
（五）印花稅
資產(chǎn)收購(gòu)合同按照購(gòu)銷合同稅目征收印花稅，稅率萬(wàn)分之三。
